瑞华研究丨问题2-1-60（实物返利的会计处理）

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问题2-1-60（实物返利的会计处理）

问题：

销售企业对于实物返利应如何进行账务处理？

背景：

A公司与代理商约定如下销售政策：若代理商年终结算时可完成指定的销售额，次年可获得销售额一定比例的奖励，奖励以货物形式进行返利，返利部分不开具发票。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

《企业会计准则讲解（2010）》第十五章表述：“商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

商业折扣，其本质上是为了促进销售，本案例中A公司与代理商约定的返利政策的目的也是为了促进销售（尽管是以货物形式而不是以现金形式），所以在会计处理上可作为商业折扣处理。建议在第一年，按照扣除商业折扣（将于下年以实物方式支付的返利的公允价值）后的金额确定本期销售商品收入金额，把将于下年支付的实物返利的公允价值确认为预收账款，递延到下一年度交付作为返利的实物时，确认为下一年度的销售收入。即：账务处理为（为简化起见，此处不考虑增值税的影响）：

第一年，确认销售收入并对将于下一年度交付的实物返利进行预提处理时：

借：银行存款／应收账款等

        贷：主营业务收入（=合同约定的价款总额÷（本期合同销售数量＋应于下一年度以实物返利方式提供的货物数量）×本期合同销售数量）

                        预收账款

同时按照本期实际交付的存货数量和对应的单位成本，结转相应的营业成本。

期末报表列报时，如果针对同一客户的同一销售合同，同时存在应收账款和预收账款的，则应按照抵销后的净额列报。

第二年，交付作为返利的实物时：

借：预收账款

        贷：主营业务收入

同时将以实物返利方式交付的存货的成本结转为营业成本。

注意：返利的常见方式包括货币返利（按照合同条款计算可享受返利的金额，可以收取现金或者抵扣未来货款）和实物返利（在未来约定时间交付约定品种、数量的实物）两种。对于销售方而言，货币返利情况下所承担的负债为货币性负债（金融负债），而实物返利情况下确认的是非货币性负债（非金融负债），因此两者的账务处理有所不同。对于货币返利，通常的账务处理是在第一年末按照顾客有权享有并且很可能在未来实际享受的返利金额，借记主营业务收入，贷记预计负债；第二年实际支付现金返利或者抵扣下一年度货款时，借记预计负债，贷记“银行存款”或者“应收账款”等科目。

基于2017版收入准则的处理意见：

本案例的合同中存在折扣，合同约定代理商年度销售额达到一定临界值时，A公司以免费给予一定数量货物的形式作为折扣，尽管合同约定的总交易价格没有变化，但是货物形式的折扣使得分摊到单个货物的单位价格依据未来事项的发生或不发生（销售额是否达到临界值）产生变化，实质上合同中存在可变对价。

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十六条规定：“合同中存在可变对价的， 企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。”

据此，A公司应在合同开始日合理估计销售商是否能够达到合同约定的销售额，如果能够达到约定销售额，则A公司应给予的货物奖励数量，进而估计分摊到每个货物的单位售价，在合同期内的每个资产负债表日按照估计的单位售价确认当期所转让商品的销售收入。具体处理如下（为简化起见，此处不考虑增值税的影响）：

1、假设A公司估计代理商合同期内的销售额能够达到临界值，则：

合理预计的销售单价=（合同约定单价×合理估计的合同期销售量）÷（合理估计的合同期销售量+根据合同计算的应支付的货物折扣数量）

（1）在合同期内的每个资产负债表日确认当期销售收入

借：应收账款/合同资产（=合同约定的单位售价×本期销售数量，视是否结算而不同）

贷：主营业务收入（=合理估计的销售单价×本期销售数量）

合同负债（差额）

（2）合同期末，代理商实际销售量和能够获得的实物返利商品数量已经确定，则应对之前估计的销售单价和确认的收入金额进行调整，相关差异计入调整当期（作为会计估计变更处理）。

（3）下一会计期间实际发生实物返利时：

借：合同负债

贷：主营业务收入（经调整后的销售单价×实物返利数量）

2、假设A公司估计代理商合同期内的销售额不能够达到临界值，下一期无需给予实物返利，则按照合同约定的单价和当期实际销售数量确认收入即可。但做此估计时，应注意估计可变对价的限制，使得在代理商年度销售额确定时，已经确认的收入极可能不会发生重大转回。

3、如果A公司无法合理估计代理商在合同期内的销售额是否能够到达临界值，则基于准则对可变对价估计的限制，则应按照预计能够达到临界值应给与客户返利的情况（即：较低的单价）确认收入，以避免年末代理商销售数量确定时可能发生将已确认的收入予以转回的情况。

扩展及学习笔记：

1.对于销售方而言，货币返利情况下所承担的负债为货币性负债（金融负债），而实物返利情况下确认的是非货币性负债（非金融负债），因此两者的账务处理有所不同。

2.如何理解可变对价在此案例的应用。本案例的合同中存在折扣，合同约定代理商年度销售额达到一定临界值时，A公司以免费给予一定数量货物的形式作为折扣，尽管合同约定的总交易价格没有变化，但是货物形式的折扣使得分摊到单个货物的单位价格依据未来事项的发生或不发生（销售额是否达到临界值）产生变化，实质上合同中存在可变对价。

3.据此，A公司应在合同开始日合理估计销售商是否能够达到合同约定的销售额，按不同情况应存在不同的会计处理。

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